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★大型集团财务总监对企业并购重组会计处理与实操要点的点拨★

★涵盖6大企业合并会计处理重难点事项★

◆合并会计处理操作步骤拆解

◆类权益结合法与购买法详解

◆企业合并会计难点问题解读

◆国内与国际新规则差异对比

◆合并财务报表编制核心逻辑

◆五大上市公司并购案例剖析

上篇　企业合并会计准则解读

章　企业合并会计准则框架逻辑解读

节　企业合并会计准则整体架构概述

一、企业合并会计准则的基本框架

二、与企业合并业务相关的其他会计准则

第二节　企业合并及其类型的认定

一、基于法律视角的企业合并的界定与分类

二、基于会计视角的企业合并的界定标准

第三节　企业合并综合案例分析：企业合并类型会计认定

一、案例背景介绍

二、企业合并会计及其类型认定分析

第二章　同一控制下企业合并会计方法解读

节　类权益结合法会计处理的基本思路与原则

第二节　类权益结合法会计处理的操作流程与内容要点

一、步骤1：合并方取得的被合并方净资产以及归属于少数股东权益的会计处理

二、步骤2：合并方合并对价（含或有对价）的会计处理

三、步骤3：合并对价与取得的净资产两者之间的账面价值差额的会计处理

四、步骤4：不属于合并对价范围的其他交易或事项的会计处理

五、步骤5：合并日的财务报表及前期比较报表的编制

六、步骤6：企业合并事项的信息披露

第三节　类权益结合法会计处理示例

一、同一控制下控股合并的会计处理与财务报表编制示例

二、同一控制下吸收合并的会计处理与财务报表编制示例

三、同一控制下控股合并和吸收合并的会计处理异同对照小结

第四节　同一控制下企业合并国际会计准则新动向

一、会计方法选择的新判断标准

二、账面价值法下的具体会计处理国际新规则解析

三、购买法下的具体会计处理国际新规则解析

四、国际新规则的具体会计处理示例（账面价值法与购买法对照解读）

第三章　非同一控制下企业合并会计方法解读

节　购买法会计处理的基本思路与原则

一、购买法与类权益结合法在会计处理思路与原则上的异同

二、企业合并会计方法对不同计量基础的选择

第二节　购买法会计处理的操作流程与内容要点

一、步骤1：购买方合并取得的可辨认资产和负债以及归属于少数股东权益的会计处理

二、步骤2：购买方企业合并成本（合并对价）的相关会计处理

三、步骤3：合并成本在合并中取得的各项可辨认资产、负债中的分配以及差额（商誉或负商誉）的会计处理

四、步骤4：不归属于合并成本的其他交易或事项（如合并交易费用）的会计处理

五、步骤5：合并日的财务报表编制

六、步骤6：企业合并事项的信息披露

第三节　购买法会计处理示例

一、非同一控制下控股合并的会计处理与财务报表编制示例

二、非同一控制下吸收合并的会计处理与个别财务报表编制示例

三、非同一控制下控股合并和吸收合并的会计处理异同对照小结

四、购买法与类权益结合法下的财务结果差异对比

第四章　企业合并会计难点问题解读

节　通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理

第二节　或有对价（业绩承诺补偿等）的会计处理

第三节　企业合并中涉及的递延所得税会计处理

第四节　反向购买与借壳上市的会计处理

一、反向购买的会计处理

二、借壳上市的会计处理

第五节　企业合并综合案例分析（续）：合并会计具体处理

一、中国平安合并层面的具体会计处理

二、深发展合并层面的具体会计处理

第六节　本章小结

下篇　企业合并会计实务案例分析

第五章　海外并购 整体上市：万华化学吸收合并万华化工案例分析

节　并购交易背景与过程概览

一、并购交易背景

二、并购交易过程

第二节　万华实业海外并购匈牙利BC 公司解读

一、万华实业海外并购BC公司背景与过程概览

二、并购BC公司的估值与定价

三、并购交易对价支付方式与融资安排

四、合并会计相关问题（合并成本、商誉的计量与账务处理）

第三节　万华化学吸收合并万华化工实现整体上市解读

一、吸收合并过渡阶段：万华实业分立，万华化工存继主业

二、吸收合并主体阶段：万华化学吸收合并万华化工

第四节　案例点评

一、对并购交易的点评

二、对合并会计方法选择及其对财务报表影响的点评

三、对企业合并事项信息披露规则的点评与建议

第六章　分步式并购 一揽子交易：思维列控分步并购蓝信科技案例分析

节　分步并购与一揽子交易会计规则概要

一、国际会计准则对一揽子交易的相关规定

二、我国会计准则对一揽子交易的相关规定

第二节　思维列控分步并购蓝信科技概览

一、分步并购基本方案

二、分步并购过程与关键节点

三、并购交易主体基本情况

第三节　分步合并会计具体处理解析

一、分步合并的会计类型判定（一揽子交易判断）

二、次交易收购49% 股权时的会计处理

三、第二次交易收购剩余51% 股权时的会计处理

第四节　分步并购是否构成一揽子交易再分析

一、分步并购交易是否构成一揽子交易的再分析判断

二、一揽子交易与非一揽子交易的会计处理差异分析

第五节　案例点评

一、增加案例指引，量化关键指标

二、加强信息披露监管，降低信息不对称性

三、第三方机构应发挥专业性，保持独立性

第七章　借力结构化并购基金：金城医药并购朗依制药案例分析

节　结构化并购基金运行机制分析

一、结构化并购基金募集资金结构安排分析

二、锦圣基金结构化安排与风险收益分配机制分析

三、出资来源嵌套结构与合规性分析

第二节　金城医药并购朗依制药案例概览

一、并购主体

二、两次并购交易方案

三、并购实施经过与关键节点

第三节　合并会计处理与财务影响分析

一、合并交易会计定性分析判断

二、具体会计处理与财务影响分析

第四节　案例点评

第八章　 结构化主体并表与否的实践应用：新东方VIE架构与东方证券参与资管产品案例分析

节　结构化主体并表与否专题分析

一、结构化主体是否需要并表的判定规则演变

二、结构化主体相关概念及其演变

第二节　新东方VIE 架构（协议控制）并表案例分析

一、协议控制概述

二、协议控制基本架构及协议安排

三、协议控制并表判断分析

四、新东方VIE架构案例概览

五、新东方VIE架构存在的问题

第三节　中信证券参与资管产品并表与否案例分析

一、我国证券公司结构化主体现状

二、中信证券参与结构化主体案例概览

三、基于“控制三要素”的结构化主体合并判断分析

四、证券公司结构化主体并表可能存在的问题及建议

参考文献

致　　谢

余坚

■上海国家会计学院教研部教师，硕士研究生导师。

■毕业于上海财经大学，获得管理学（会计学）硕士和管理学（企业管理学）博士学位。主要研究领域：资金运营与风险管理、企业会计准则与财务分析、企业并购重组与合并会计等。

■拥有多年的财务管理与会计专业实务从业经验。曾担任上海交通投资集团、上海城投置地集团、上海普兰金融等多家知名公司财务总监。曾兼任多家上市公司独立董事。

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■300多个合并会计处理实操要点，讲透合并报表编制关键点；

■合并框架逻辑 会计方法拆解 报表编制技巧 国际会计准则新动向 合并难点问题解析 合并案例解读。

书摘插图

前言

前  言

趋势洞察：企业谋求大发展绕不开并购重组

合作与竞争是永恒的主题，创新和求变是时代的呼唤。产业与金融资本的融合是发展的必然趋势，并购重组和资本运作是企业谋求发展绕不开的话题。未来已来，驱动企业发展的“双轮（内生 外拓）”滚滚前行，摆在当今企业家面前的一个残酷而又现实的生态环境是，“要么你并掉别人，要么就被别人并掉”。不管是主动的还是被动的，不管是为了开创事业还是功成身退，均是如此。

并购重组是企业谋求优化战略布局和业务结构，建立核心竞争力和竞争优势，实现外延式、爆发式发展的有力武器，是企业资本运作的主要手段之一。通过有效的并购重组，要么实现横向行业整合，要么实现纵向产业链整合，要么实现跨界多元化生态协同，终的战略目的聚焦在潜在协同效应的释放、经济价值的创造和可持续发展的赋能。

国际上，发达国家的并购浪潮已历经百年，我国的并购之路不过近三十年时间。尤其是近十年来，我国的并购重组活动在国家政策层面的大力推动下，释放出蓬勃生机和无限活力。2010 年，国务院发布《关于促进企业兼并重组的意见》（国发〔2010〕27 号），在政策层面推动优势企业实施强强联合、跨地区兼并重组、境外并购和投资合作，提高产业集中度，促进规模化、集约化经营，加快发展具有自主知识产权和知名品牌的骨干企业，培养一批具有国际竞争力的大型企业集团，推动产业结构优化升级。2014 年，国务院发布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14 号），针对我国企业兼并重组面临的审批多、融资难、负担重、服务体系不健全、体制机制不完善、跨地区跨所有制兼并重组困难等问题，在制度层面提出了一系列的改革便利举措。2016 年，国务院发布《关于推动中央企业结构调整与重组的指导意见》（国办发〔2016〕56 号），专门针对央企，从推进供给侧结构性改革，优化国有资本配置和结构，加强科技创新，加快转型升级，加大国际化经营力度，提升中央企业发展质量和效益等方面，做出了一系列的制度安排。

写作初衷：用案例解读复杂难懂的会计准则，分享多年经验

对于出版这本书的背景和动机，有必要向读者做一个交代。到大学从教之前，我一直在企业从事财务管理工作，期间接触和参与了不少并购重组业务。记得当时上海有句响亮的口号叫作“一年一个样，三年大变样”，讲的是上海城市公用设施投资建设和市容市貌的日新月异。以我在几家上海国有集团工作的经历来看，当时上海国资的并购重组力度和频繁度，何尝不是如此。

离开实务领域从教后，我也兼任过不少上市公司的独立董事，开会和签字多的事往往是涉及并购的审批事项，我既是独立旁观者，也是亲身参与者，这种角色身份给了我与之前完全不一样的思考视角。在与上市公司管理层和其他董事的讨论交流过程中，我也深深感受到企业家精神和职业精神的重要性。一个重大并购背后的决策过程并非局外人想象的那么复杂，往往系于企业家一人之念，一言九鼎，一锤定音，需要的是企业家对本行业的深刻理解和商业洞察，甚至是一种直觉。企业家精神就是慎重权衡之后的冒险精神，是对市场需求和创新以及未来发展趋势的洞察和创造。

同时，上市公司作为公众公司，在开展并购重组业务时受到严格的监管和制度规则约束，时刻强调操作的合规性、财务信息的真实性和对中小股东利益的保护，此时专业精神和职业操守就显得尤为重要。作为财务专业背景的独立董事，我深感上市公司的董秘、财务总监以及其他董事尤其是律师背景的独立董事的重要性，正是这些职业人士为保障公司并购重组业务的合规性坚持道德底线并贡献了各自的专业智慧。

近几年来，我一直为全国高级会计师资格考试辅导培训讲授“企业合并”和“绩效评价”这两部分内容，为本校研究生开设“合并会计和合并报表”和“企业兼并重组”这两门课程，讲授的内容包括：并购重组业务的法规体系；并购重组的战略规划与策略；并购协同效应的识别与计量；并购尽职调查与财务分析诊断；并购估值与定价；合并会计与合并报表编制等。一直希望有机会针对企业并购重组这个主题进行系统总结并编写成书，方便教学和交流。

2020 年6 月份，为了面向非会计专业的实务从业者尤其是企业管理者提供通俗化的企业会计准则解读，财政部会计司组织三家国家会计学院的部分教师，针对一些表述抽象、复杂难懂的会计准则，如金融工具、企业合并、合并财务报表等，开展“企业会计准则普及读本系列”的相关研究和撰写工作，我有幸承担了“企业合并会计准则”这部分内容。虽然终由于种种原因准则读本没有正式面世，但前期完成的工作成果促使我产生了撰写本书的念头，这些初步研究成果也构成了本书前半部分的主体内容。为了丰富内容，我又在本书后半部分添加了几个并购重组案例分析。

2020 年3 月和11 月，国际会计准则理事会（IASB）先后发布了《企业合并——披露、商誉和减值（讨论稿）》和《同一控制下的企业合并（讨论稿）》这两个关于合并会计准则修改完善的初步结论，向全球公开征求意见。其中涉及的部分会计规则的重大改变如果在未来正式实施，将会对我国现行的会计规则和实务做法造成不小的冲击和影响。因此，也需要借助本书对国际会计准则新动向和主要内容做一番解读分析，以应对未来可能发生的变化和冲击。

谋篇布局：本书总体框架结构和主要内容安排

本书围绕企业合并会计准则及其应用这个主题展开，分为上下两篇。上篇为企业合并会计准则的详细解读，共分四个子主题分别成章。下篇为企业合并会计实务案例分析，选取了五家上市公司的并购重组案例，每个案例均侧重于不同的特色和主题。下面对各章的主题及主要内容做一简要介绍。

章，企业合并会计准则框架逻辑解读。本章主要对我国现行企业合并会计准则的总体框架及其内在逻辑结构进行梳理归纳和解读。

第二章，同一控制下企业合并会计方法解读。本章是全书的重点解读内容，主要对同一控制下企业合并的会计处理原则和方法进行探讨，具体包括两大部分内容：针对同一控制下企业合并的会计方法（类权益结合法）的解读；对国际会计准则理事会于2020 年11 月发布的《同一控制下的企业合并（讨论稿）》主要内容，及其与我国现行方法之间差异的解读。

第三章，非同一控制下企业合并会计方法解读。本章对非同一控制下企业合并会计处理原则和方法（购买法）进行解读。

第四章，企业合并会计难点问题解读。本章选择的几个关于企业合并会计的难点问题往往涉及不同合并类型（同一控制和非同一控制）和不同合并方式（控股合并和吸收合并），在个别财务报表和合并财务报表（控股合并情形）两个层面分别进行会计处理。

第五章，海外并购 整体上市：万华化学吸收合并万华化工案例分析。本章围绕2011年至2019年期间，万华实业海外并购匈牙利的宝思德化学公司（BC），万华实业通过分立重组、上市公司万华化学通过吸收合并实现整体上市的并购案例展开分析。本案例是充分体现“战略导向，规划先行，逐步实施，各方共赢”的企业并购典型案例。

本案例分为两个主要交易阶段，三个关键步骤。其中万华实业海外并购BC公司属于非同一控制下的企业合并（购买法），万华实业承继式分立属于同一控制下的业务转移（账面价值法），万华化学吸收合并万华化工属于同一控制下的企业合并（类权益结合法）。但根据国际新规则（讨论稿），对于影响非控股股东的同一控制下企业合并，尤其是上市公司（公众公司）作为合并方，必须采用购买法进行会计处理，不得采用账面价值法。因此，为了提供两种不同会计方法对上市公司造成的不同影响，在本案例分析中特补充了购买法的处理过程和财务报表结果，以兹对照其异同。

第六章，分步式并购 一揽子交易：思维列控收购蓝信科技案例分析。本章探讨分析思维列控通过分步交易并购蓝信科技案例，本案例的特色（也是本章研究的重点）是，在分步式合并中多次交易是否构成一揽子交易问题。对此不同的判断结论会给合并会计带来不一样的处理过程和结果。

第七章，借力结构化并购基金：金城医药并购朗依制药案例分析。本章案例研究的对象和主题是，金城医药通过借助结构化产业并购基金运作手段，采取“过桥”方式收购朗依制药，着重探讨与分析结构化产业并购基金的设计与运作机制、结构化产业并购基金在企业并购中发挥的特殊作用以及结构化产业并购基金带来的会计处理与财务影响等主题。

第八章，结构化主体并表与否的实践应用：新东方VIE 架构（协议控制）与东方证券参与资管产品案例分析。本章的研究主题是探究对结构化主体的控制以及并表与否问题。在解读结构化主体及其与之相关的特殊目的主体、可变利益主体等相关核心概念基础上，通过两个案例分别展示在实践应用中如何通过不同的结构化主体的设计构造，实现并表和不并表的目的。

本书的特色体现在以下几个方面：一是对企业合并会计准则按内在逻辑和操作步骤进行详细分解，尽量用通俗易懂的语言进行通俗化解释和梳理归纳。二是对国际会计准则关于企业合并的动态和初步结论进行梳理和解读，以提前了解和应对未来可能发生的变化和挑战。三是结合丰富的实务并购案例对合并会计中的几个难点问题进行实操性的对比分析，以加深对合并会计准则的理解和应用。

后，由于实务中的企业并购不断创新变化，合并会计的复杂性几乎涉及所有的会计准则事项，实务案例中大量重要资料因属于企业内部信息无法公开获取，再加上笔者的学识能力所限，成书时间紧迫，难免挂一漏万，对于书中存在的不当之处，还望读者宽容见谅和批评指正！